Банкрот заплатит НДС: практика учета в рамках оценки рыночной стоимости долга

Подробно разберемся в вопросах основания уплаты восстановленного НДС, механизма исчисления и практики учета в денежных потоках при оценке рыночной стоимости прав требований по кредитным обязательствам.

За последний год законодательство и судебная практика в процедурах банкротства движутся в новом направлении. Все чаще поднимаются вопросы уплаты восстановленного НДС от реализации имущества должника в государственный бюджет. В целом такая позиция представляется вполне обоснованной с экономической точки зрения по одной из основных причин, а именно: когда-то такой банкрот воспользовался правом вычета НДС в процессе приобретения актива, что повлекло изъятие денег из государственного бюджета, однако в результате банкротства цепочка была прервана.

НДС представляет собой налог на потребление. Как определил Верховный суд РФ (Определение ВС РФ от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111), налог призван облагать приобретение продукции (работ, услуг) конечным покупателем, разнесенный на временном промежутке. Так, согласно п. 2.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 30.06.2020 № 31-П, механизм исчисления НДС направлен на перекладывание фактического бремени НДС на конечного приобретателя. Т. е. при формировании налогов учитываются экономическое обоснование и фактическая способность налогоплательщика по уплате налогов и сборов.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету в случае использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Многие эксперты до сих пор ассоциируют НДС с налогом на прибыль, характеризуя экономическую сущность первого так же, как и с налогом на прибыль, а именно: т. к. компания- банкрот не осуществляет хозяйственную деятельность, а реализует имущество против своей воли с целью максимального удовлетворения требований кредиторов, существует такое мнение, что уплата НДС необоснованна.

Кроме того, в рамках дела № А40-24909/2020 Арбитражного суда г. Москвы (должник ООО «РОСТ КАПИТАЛ»), дела № А75-20452/2019 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа (должник ООО «Комплекс-КА») и апелляции Восьмого арбитражного апелляционного суда позиция по наличию права взыскания восстановленного НДС по полученным ранее вычетам все же подтверждается, что создало новые прецеденты и, соответственно, новую практику учета восстановленного НДС в рыночной стоимости прав требований.

Согласно позиции Конституционного суда РФ, признание юридического лица банкротом свидетельствует о будущем прекращении существования должника, следовательно, требования о дальнейшем возмещении невозможны. Однако это не распространяется на контролирующих должника лиц, т. к. они даже после завершения процедуры банкротства остаются субъектами права. Следовательно, могут нести ответственность по новым и старым требованиям кредиторов (Постановление от 18 ноября 2019 года № 36-П).

Поэтому очередность удовлетворения требований кредиторов регулируется законом о банкротстве.

Обоснованием восстановления НДС является наличие приоритета погашения расходов с учетом текущей судебной практики за счет выручки от реализации залогового имущества (п. 6 ст. 138) и на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. А именно соблюдение того факта, что статус восстановленного НДС должен следовать судьбе того налогового обязательства, в отношении которого должником ранее получен налоговый вычет.

Текущая практика показывает, что отнесение к определенной очереди обусловлено несколькими обстоятельствами:

• восстановленный НДС, который принят к вычету до принятия заявления о банкротстве, относится к 3-й очереди реестровых платежей;
• восстановленный НДС, который принят к вычету после принятия заявления о банкротстве, относится к 5-й очереди текущих платежей.

К основным причинам отнесения восстановленного НДС к 3-й очереди реестровых платежей можно отнести:

• восстановленный НДС представляет собой операцию по возобновлению обязанности уплатить налог (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) по ранее совершенной хозяйственной операции, то есть связано с заявлением права на вычет, состоявшийся до возбуждения дела о банкротстве;
• предпосылкой к обязанности восстановить НДС служит не совершение какого-либо облагаемого налогом действия, а сам факт введения в отношении должника процедуры банкротства, которая априори не может создавать новую налоговую обязанность.

В процессе анализа должника и источников погашения возникших обязательств оценщик должен определить качество и количество активов, которые могут участвовать в формировании конкурсной массы, включая незалоговые активы.

Отнесение к 5-й очереди текущих платежей [п. 2 ст. 134 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»] или 3-й очереди реестровых зависит от представленных результатов качественного и количественного анализа структуры долга и самого должника (группы лиц), т. е. не только анализа перечня активов, подлежащих реализации в рамках погашения обязательств, но и анализа дат возникновения банкротства, налогового режима до и после даты принятия заявления о банкротстве, подтвержденных фактов наличия или отсутствия налоговых вычетов в отношении идентифицированного имущества. В противном случае можно необоснованно учесть величину восстановленного НДС без должного на то обоснования, что приведет к недооценке прав требований.

Последним этапом остается определение восстановленного НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом у консультанта может возникнуть вопрос о включении НДС в стоимость активов, участвующих в формировании конкурсной массы. Однако такой подход неправильный. Восстановленный НДС подлежит вычету у покупателя, поэтому сам алгоритм определения рыночной стоимости активов, составляющих конкурсную массу, не меняется. Расчет рыночной стоимости активов производится без учета НДС на основании подп.15 п. 2 ст. 146 НК РФ, корректировка учитывается в той статье расхода, в зависимости от того, куда ее отнесли (текущие или реестровые).

Такой подход объясняется наличием использования налогоплательщиком (новым правообладателем) имущественных прав для реализации операций, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности.

Ниже приведен пример учета восстановленного НДС при формировании денежных потоков в рамках определения рыночной стоимости прав требований.

Вывод

В текущих реалиях формируется новая практика оценки прав требований по обязательствам, которая предполагает учет восстановленного НДС. Использование представленного инструмента позволит корректно определять рыночную стоимость долга во избежание ущерба какой-либо из сторон банкротного процесса.

Источник: Борис Богоутдинов

к.э.н., управляющий партнер Консалтинговая компания «2Б Диалог»